حسابداري و حسابرسي مينايي و همكاران www.hesabdar1.ir
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيم نظري گزارشگري مالي
فصل پنجم
اندازه‌گيري در صورتهاي مالي
1 – 5 . همان طور كه در فصل چهارم ذكر شد، شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فصل به اندازه‌گيري اين مبلغ پولي مي‌پردازد.
2 – 5 . يكي از معيارهاي شناخت يک عنصر در صورتهاي مالي اين است كه آن عنصر را بتـوان بـا قابليت اتكاي كافـي بـه مبلـغ پولي اندازه‌گيـري كرد. شناخت اوليـه اكثـراً از يک معامله مانند خريد دارايي نشأت مي‌گيرد. بنابراين داراييها و بدهيها در بدو امر، معمولاً به بهاي معامله ثبت مي‌شوند. در اين مقطع بهاي تمام شده تاريخي ثبت شده ، معادل بهاي جايگزيني دارايي است.
3 – 5 . ” تجديد اندازه‌گيري بعدي داراييها و بدهيها“ متضمن تغيير مبلغ ثبت شده آنهاست و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات مي‌باشد. به‌طور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاك براي داراييهاي ثابت مشهود مي‌گردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يک بدهكار در ايفاي تعهد خود، منجر به كاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط مي‌شود. همچنين تغييرات بهاي سهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريع‌المعامله در بازار مي‌گردد.
4 – 5 . انعكاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازه‌گيري شده در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد مگر آنكه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازه‌گيري مجدد آنها باشد يا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
5 – 5 . حتي در يک نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد اندازه‌گيري بعدي مي‌تواند متضمن كاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پولي بدهي به مبلغي باشد كه انتظار مي‌رود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شود. در چنين شرايطي احتياط حكم مي‌كند كه قاعده ” بهاي تمام شده يا كمتر“ اعمال گردد. به عبارت ديگر،
مبلغ دفتري يک دارايي‌هيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجاوز نمايد و اگر مبلغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن كمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلغ بازيافتني دارايي بيشتر شود.
6 – 5 . مبلغ بازيافتني به ارزش يک دارايي در سودآورترين كاربرد آن اطلاق مي‌گردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيافتني يک دارايي بـرابـر خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ارزش اقتصادي يک دارايي عبارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از كاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين است كه هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن كمتر باشد، مبلغ دفتري دارايي بايد به يكي از اين دو مبلغ، آنكه بزرگتر از ديگري است، كاهش داده شود.
7 – 5 . در دوره‌هايي كه تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دوره‌هاي با نرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي كالاها، نظام اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با كاهش تدريجي دركيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيابي برخي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نشده است. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است كه داراييها و بدهيها در يک ترازنامه واحد با استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوتي نمايش يابد به‌گونه‌اي كه برخي داراييها به بهاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سال قبل در ترازنامه منعكس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييها، مربوط بودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است.
8 – 5 . باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يک نظام اندازه‌گيري مربوط تر كه دربرگيرنده ارزشهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب مي‌باشد. در دوره‌هاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مي‌يابد.
9 – 5 . ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتكا پذيري مي‌باشد. مضافاً ، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري ممكن است از منافع حاصل از كاربرد آنها تجاوز نمايد. از سوي ديگر، كاهش در خصوصيت كيفي ” مربوط بودن“ در نظام بهاي تمام شده تاريخي يک نقص جدي محسوب مي‌گردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار مي‌دهد و اصولي را بيان مي‌كند كه بايد به عنوان راهنماي تكامل آتي ” گزارشگري مالي“ مدنظر قرار گيرد.
نظامهاي اندازه‌گيري
10 – 5 . نظامهاي اندازه‌گيري گوناگوني وجود دارد كه مي‌توان آنها را در حسابداري بكار گرفت. مهمترين ويژگي متمايزكننده آنها از يكديگر، اتكا بر ” بهاي تمام شده تاريخي“ يا ” ارزش جاري“ است. جهت تبيين اصول اندازه‌گيري، تمركز براين وجه تمايز مفيد است و لذا بحث آتي در قالب ” بهاي تمام شده تاريخي“ و ” ارزش جاري“ ارائـه مي‌شود. ساير نظامهاي اندازه‌گيري را مي‌توان به عنوان گونه‌هاي ديگري در چارچوب دو طبقه كلي فوق‌الذكر مورد بحث قرار داد.
بهاي تمام شده تاريخي
11 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدين‌ترتيب، بهاي تمام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن برمعاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است.
12 – 5 . در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقوق صاحبان سرمايه (مشتمل‌بر آورده پولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقلام از قبيل سود تقسيم نشده و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده كه اندازه‌گيري آنها مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است)، برحسب واحد پول تاريخي اندازه‌گيري مي‌شود. براي اندازه‌گيري كل سود يا زيان يک دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه با مبلغ پولي آخر دوره آن مقايسه مي‌گردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابت تورم (مثل تعديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نمي‌گيرد. بدين‌ترتيب، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي مقرر مي‌دارد كه قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد كه اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمايه مالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد. پيوست شماره 1
اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح مي‌كند.
13 – 5 . همان طور كه در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شده تاريخي محض در عمل تعديل مي‌شود تا از گزارش داراييها به مبلغي بيش از ارزش جاري آنها جلوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است كه موجوديهاي مواد و كالا به ” اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش“ ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلك شده تاريخي ارائه مي‌شود كه مساوي يا كمتر از مبلغ بازيافتني داراييها باشد. به‌گونه‌اي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتر رود، مبلغ بدهي افزايش داده مي‌شود. قواعد فوق همگي بيانگر كاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است كه به موجب آن داراييها هرگز نبايد بيش از واقع و بدهيها نبايد كمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدين‌ترتيب حتي در مواردي كه مبناي اصلي اندازه‌گيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده مي‌شود.
14 – 5 . در بسياري از كشورهايي كه بهاي تمام شده تاريخي، به‌عنوان مبناي اصلي اندازه‌گيري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. اين موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است.
عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلب اختياري است و از اين رو مقايسه‌پذيري و ثبات رويه در اندازه‌گيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 كه از لحاظ عملي تابع قواعد مشخص‌تري است، مخدوش مي‌كند.
15 – 5 . مزيت اصلي مبناي اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي، عيني‌بودن و اتكا پذيري آن است كه ناشي از مبناي معاملاتي آن مي‌باشد. معاملات معمولاً داراي مستندات كافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست مي‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتي مي‌شود كه حقيقي نبوده يا مابه‌ازاي مورد معامله كاملاً پولي يا معادل پولي نمي‌باشد.
16 – 5 . با اين حال، عيني‌بودن و اتكاپذيري اوليه اندازه‌گيري برحسب بهاي تمام شده نبايد موجب كتمان اين واقعيت شود كه در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ممكن است نياز به قضاوتهايي باشد كه اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعم از آنكه طي زمان باشد (مثل استهلاك) و يا اينكه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصيص مخارج به هزينه جاري و اقلام سرمايه‌اي) در هر دو نظام مشترك است. در زمينه انجام براورد نيز مشكلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5 . از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بودن تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت كاربرد آن است كه اين امر موجب كاهش هزينه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن مي‌شود. مزاياي فوق در مورد تعديلات در نظام بهاي تمام شده تاريخي نيز صادق است.
18 – 5 . عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن با وضعيت جاري فعاليت تجاري است. بدين‌لحاظ ، يک ترازنامه مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، مادام كه داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعكس كند كه بيانگر قيمتهاي جاري بازار نمي‌باشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نمي‌دهد. به‌گونه‌اي مشابه، يک صورت سود و زيان مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، درآمد حاصل از نگهداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش مي‌كند. اين امر باعث مي‌شود كه صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دوره‌هاي قبل كه در دوره جاري تحقق يافته‌اند و درآمدهايي كه در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافته‌اند تفاوتي قائل نشود.
ارزش جاري
19 – 5 . در يک نظام حسابداري مبتني‌بر ارزش جاري، داراييها و بدهيها به طور منظم تجديد اندازه‌گيري مي‌شود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (كه در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود.
20 – 5 . ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت است كه عبارتند از ارزش ورودي (بهاي جايگزيني)، ارزش خروجي (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي و فروش نهايي آن توسط مالك فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوق‌الذكر به مبالغ تقريباً نزديك به‌هم منجر مي‌شوند و تفاوت آنها كم بوده و ناشي از هزينه‌هاي انجام معامله است. در ساير حالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود.
21 – 5 . در چنين مواردي بايد قاعده مشخص و معقولي براي انتخاب يكي از مقياسهاي مختلف اندازه‌گيري ارزش جاري دراختيار داشت. معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ چنين قاعده‌اي را به دست مي‌دهد. طبق اين قاعده، ارزش جاري برابر اقل ” بهاي جايگزيني جاري دارايي و مبلغ بازيافتني “ آن تعيين مي‌گردد. ” مبلغ بازيافتني “ دارايي بالاترين ارزشي است كه مالك فعلي دارايي مي‌تواند بدان دست يابد و برابر خالص ارزش فروش دارايي يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ” ارزش براي واحد تجاري“ را مي‌توان نوعي به هنگام كردن بهاي تاريخي با استفاده از قاعده سنتي ” بهاي تمام شده يا كمتر“ دانست و لذا ارزشي است كه به تصميم‌گيري اقتصادي مربوط مي‌شود. نمودار زير نحوه تعيين ارزش براي واحد تجاري را نشان مي‌دهد:
22 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري، كل درآمدها را مي‌توان به ” درآمدهاي عملياتي“ و ” درآمدهاي نگهداري“ تفكيك كرد. درآمدهاي عملياتي به درآمدهايي اطلاق مي‌شود كه ناشي از فعاليتهاي اصلي بازرگاني يا توليدي واحد تجاري باشد درحالي كه درآمدهاي نگهداري، تغييرات در ارزش خالص داراييهاي واحد تجاري را كه از تغيير در قيمتهاي بازار ناشي شده است، دربر مي‌گيرد. مفهوم ” نگهداشت سرمايه عملياتي“ را مي‌توان براي تشخيص اين دو نوع درآمد بكار گرفت. طبق اين مفهوم، درآمدهاي عملياتي عبارت از درآمدهاي حاصل از فعاليتهاي اصلي واحد تجاري پس از كسر بخشي از آن، جهت نگهداشت داراييهاي لازم براي حفظ فعاليتهاي اصلي در همان سطح (از قبيل جايگزيني داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و كالا) مي‌باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزايش در ارزش دارايي عملياتي مزبور از قبيل افزايش بهاي موجوديها يا افزايش در ارزش داراييهاي ثابت مشهود، درآمد نگهداري تلقي مي‌گردد.
23 – 5 . مهمترين مزيت ارزش جاري، مربوط بودن آن به تصميمات استفاده‌كنندگاني است كه خواهان ارزيابي وضعيت جاري يا عملكرد اخير واحد تجاري مي‌باشند. ترازنامه‌اي كه در آن داراييها و بدهيها به ارزشهاي جاري ارائه شده است، در مقايسه با ترازنامه‌اي كه چنين عناصري را به بهاي تمام شده تاريخي ارائه كند، وضعيت مالي واحد تجاري را بهتر نشان مي‌دهد. صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع تهيه شده برمبناي ارزش جاري درمقايسه با صورتهاي مشابه تهيه شده برمبناي بهاي تمام شده تاريخي، از دو جهت عملكرد جاري واحد تجاري را بهتر اندازه‌گيري مي‌كند. اول اينكه اين صورتهاي عملكرد مالي تنها به گزارش درآمدهاي تحقق يافته نمي‌پردازد بلكه سودها و درآمدهايي را گزارش مي‌كند كه در دوره جاري وقوع يافته است. دوم اينكه، اين صورتها، از طريق تفكيك سودهاي حاصل از عمليات جاري از درآمدهاي ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي نگهداري شده توسط واحد تجاري، تحليل كاملتري از سود گزارش شده، به دست مي‌دهد.
24 – 5 . همان ملاحظاتي كه پشتوانه گزارش داراييها به ارزشهاي جاري است، اندازه‌گيري بدهيها را برهمين مبنـا توصيه مي‌كند. در مواردي كه بدهيهايي بلندمدت با نرخ سود تضمين شده ثابت وجود دارد، تفاوت بين ارزش جاري بدهيها و ارزش مبتني‌بر بهاي تمام شده آنها احتمالاً با اهميت خواهد بود و عمدتاً منعكس‌كننده تغييرات در نرخ بازار سود تضمين شده مي‌باشد.
25 – 5 . انتخاب يک ارزش براي بدهيها به روشي مشابه قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصي“ امكان‌پذير است ليكن در عمل نيازي به استفاده از چنين روش پيچيده‌اي پيش نمي‌آيد. علت اين است كه در بازارهاي مالي رقابتي، اين احتمال كه بهاي خروجي، بهاي ورودي و ارزش فعلي يک وام در حد قابل ملاحظه‌اي باهم تفاوت نمايد، به‌نحوي كه مستلزم وضع ضابطه‌اي جهت انتخاب يک ارزش از ميان آنها باشد، وجود ندارد.
26 – 5 . عيب اصلي ارزش جاري، ذهني بودن بيشتر و اتكا پذيري كمتر آن در مقايسه با بهاي تمام شده تاريخي است. اين موضوع به ويژه در مورد داراييهايي كه در بازارهاي فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمي‌گيرند و نيز هنگامي كه داراييها به ارزش اقتصادي ارائه مي‌شود، صدق مي‌كند. در مورد اخير، محاسبه ارزش اقتصادي بستگي به بازده‌هاي مورد انتظار آتي دارد كه خود معمولاً تا حدي متكي به قضاوتهاي ذهني است. اين امر مشكلاتي را نيز به هنگام تفكيك جريانهاي نقدي مربوط به داراييهاي خاص از جريانهاي نقدي مربوط به ساير داراييها يا فعاليتهاي واحد تجاري در كليت آن، به وجود مي‌آورد. معهذا، با توسعه بازارهاي مربوط به انواع داراييها، انتظار مي‌رود عيني‌بودن و اتكا پذير بودن ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري كاسته شود.
27 – 5 . يكي از مشكلات موجود درارتباط با كاربرد ارزشهاي جاري، نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با اين ارزشهاست كه ممكن است حداقل درحال حاضر موجب افزايش هزينه تهيه و استفاده از اطلاعات حسابداري شود. با اين حال ارزشهاي جاري اكنون در برخي از جنبه‌هاي اندازه‌گيري در حسابداري در سالهاي اخير كاربرد بيشتري يافته است و لذا احتمال مي‌رود كه نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان دائمي نباشد و به تدريج از ميزان آن كاسته شود.
تعديل از بابت اثرات تورم عمومي
28 – 5 . مبحث ارزشهاي جاري اساساً معطوف به مسائل ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي خاص است. موضوع ديگري كه با مبحث فوق نيز مرتبط است، تغييرات در سطح عمومي قيمتهاست كه بر ماهيت سود و حقوق صاحبان سرمايه گزارش شده تأثير مي‌گذارد. در موارد تغيير سريع و شديد سطح عمومي قيمتها، اين موضوع حاد مي‌شود چرا كه اعتماد به واحد پول كاهش مي‌يابد.
29 – 5 . يک راه حل برخورد با مسئله تغيير سطح عمومي قيمتها، ارائه مجدد صورتهاي مالي مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي برحسب قدرت خريد ثابت است. اعتقاد براين است كه نظام مبتني‌بر اين نحوه عمل، به خاطر پيچيدگي و ناتواني آن در انعكاس محتواي اقتصادي در موارد ناهماهنگي تغييرات در قيمتهاي عمومي و اختصاصي و نيز نا آشنايي استفاده‌كنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهاي قدرت خريد ثابت، چندان مفيد نيست. استفاده از چنين نظامي در اقتصادهاي با تورم حاد قابل توجيه است زيرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگي در تغييرات قيمتهاي عمومي و اختصاصي قابل اغماض است.
30 – 5 . اگر تورم عمومي عامل با اهميتي باشد، مي‌توان يک نظام ارزش جاري را به آساني تعديل نمود تا اندازه‌گيري كل درآمدها را ” به‌طور واقعي“ كه فاقد اثر تورم است فراهم آورد. براي اين منظور، سرمايه اول دوره (كه از تراز افتتاحيه قابل استخراج است) متناسب با افزايش در شاخص عمومي قيمتها طي دوره افزايش داده مي‌شود. سرمايه اول دوره كه به طريق فوق تعديل شده است يک سرمايه واقعي (يعني با قدرت خريد ثابت) است كه بايد جهت نگهداشت، آن را از سرمايه آخر دوره كسر كرد تا درآمد ” به‌طور واقعي“ (يعني افزايش ارزش پولي خالص داراييها مازاد بر تورم) شناسايي گردد. اين تعديل را مي‌توان به‌طور يكجا در صورت سود و زيان جامع انجام داد. اين نحوه عمل نه برپيچيدگي صورت سود و زيان مي‌افزايد و نه مانند برخي روشهاي پيچيده حسابداري تورمي، مابقي صورت سود و زيان جامع را دچار پيچيدگي مي‌كند. مثالي ساده از يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي در پيوست شماره 2 اين فصل ارائه شده است.
نتيجه‌گيـري
31 – 5 . همان طور كه اشاره شد، آن نگرشي از ارزش جاري كه بر معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ مبتني است، ابزاري جهت‌انتخاب يك‌مقياس اندازه‌گيري متناسب با شرايط فراهم مي‌آورد. استفاده‌ازنگرش ” ارزش براي واحدتجاري“ همچنين‌تفكيك درآمدهاي عملياتي‌ازدرآمدهاي نگهداري را از طريق ” كسر بهاي جاري داراييهاي مصرف شده جهت ايجاد درآمد“ از ” درآمد عملياتي“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداري داراييها و بدهيها ممكن مي‌سازد. اين نحوه عمل به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي امكان مي‌دهد تا سودهاي جاري عملياتي را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقايسه با سود مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي كه تركيبي از سودهاي عملياتي و سود يا زيانهاي نگهداري است، تصوير بهتري از عملكرد بالقوه آتي ارائه مي‌كند. بنابراين كاربرد ارزشهاي جاري، هم براي داراييها و هم براي بدهيها اطلاعاتي را فراهم مي‌نمايد كه به تصميمات استفاده‌كنندگان بيشترين ارتباط را دارد.
32 – 5 . در مورد داراييها، ارزش جاري مناسب طبق قاعده ” ارزش براي واحد تجاري “ انتخاب مي‌شود. قاعده مزبور، دارايي را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازيافتني، به جاي بهاي تمام‌شده تاريخي، به بهاي جايگزيني ارزيابي مي‌كند مشروط به آنكه جايگزيني دارايي توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني دارايي قابل توجيه نباشد، دارايي به مبلغ بازيافتني ارزيابي مي‌شود. كاربرد قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ در مورد بدهيها چندان ضرورتي ندارد چرا كه ارزشهاي مختلف بدهي، همگي به يک ارزش واحد ختم مي‌شوند.
33 – 5 . يک نظام مبتني بر نگهداشت سرمايه واقعي (بند 30- 5)، موجب مي‌گردد كه ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود يابد زيرا اين نظام، سودهاي عملياتي جاري و نيز ميزاني را كه درآمدها و هزينه‌هاي نگهداري بيانگر اثر تورم عمومي است، نشان مي‌دهد تا استفاده‌كنندگان ازصورتهاي مالي مبتني بر ارزش جاري واقعي قادر به انتخاب اطلاعات خاص مورد نياز خود باشند.
34 – 5 . واضح است كه به هنگام انتخاب بين نظام بهاي تمام شده تاريخي و نگرش مبتني‌بر ارزش جاري، نوعي مصالحه بين خصوصيات كيفي مربوط بودن و قابل اتكا بودن وجود دارد. در اين انتخاب يكي از دو نظام باتوجه به شرايط موجود و به ويژه فراهم بودن ارزشهاي جاري قابل اتكا، ترجيح داده مي‌شود. علاوه‌بر اين در تصميم‌گيري نسبت به انتخاب يكي از دو نظام، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري بايد با منافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقايسه گردد. با اين‌حال، با توسعه بازار براي انواع داراييها، مي‌توان انتظار داشت كه اتكا پذيري ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري احتمالاً كاسته شود.
35 – 5 . اعتقاد براين است كه در شرايط اقتصادي جاري كشور، به دليل نبود ارزشهاي جاري قابل اتكا در رابطه با برخي داراييها و نيز بالابودن هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري در مقايسه با منافع حاصل از آن، انتخاب يک نظام اندازه‌گيري مبتني‌بر ارزش جاري عملي نيست. بنابراين دراندازه‌گيري عناصر صورتهاي مالي، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ملاك عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهاي جاري نيز، تا ميزاني كه با خصوصيات اتكا پذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار است، در تعديل اين نظام استفاده خواهد شد.
مفاهيم اقتصادي و حسابداري سود
1 . بنابر نظريه اقتصاددانان كلاسيك، درآمد هر فرد عبارت از مبلغي است كه آن فرد طي يک دوره معين مي‌تواند مصرف كند و در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد. از ديدگاه اين اقتصاددانان، سرمايه ذخيره ثروت است كه به صورت دريافتهاي آتي و در نتيجه مصرف آتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد. بدين لحاظ هرگاه سرمايه فاقد منافع آتي باشد، تماماً در زمان حال به مصرف مي‌رسد. در مكتب اقتصادي فوق، سرمايه به عنوان رفاه تعبير شده و ارزش آن را مي‌توان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافتهاي آتي به‌دست آورد.
2 . براساس مفهوم اقتصادي درآمد به شرح فوق، سود حسابداري را مي‌توان به عنوان حداكثر ارزشي تعريف كرد كه واحد تجاري مي‌تواند طي يک دوره مالي توزيع كند و انتظار داشته باشد كه در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد.
3 . تفاوت بين سود اقتصادي و سود حسابداري، ناشي از روشهاي اندازه‌گيري سرمايه است. از نظر حسابدار، ارزش فعلي جريان سود مورد انتظار آتي واحد تجاري به عنوان مبناي اندازه‌گيري سرمايه، به دليل ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جريانات نقدي آتي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسب، مبنايي عملي نيست و لذا سرمايه را برحسب خالص داراييهاي واحد تجاري اندازه‌گيري مي‌كند. به عبارت ديگر در حسابداري، سود عبارت از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در پايان و آغاز دوره مالي است و سرمايه مترادف با خالص داراييها است و لذا اندازه‌گيري سود تحت تأثير مباني اندازه‌گيري داراييها و بدهيها مي‌باشد. در تعيين سود حسابداري، بايد تعديلاتي درارتباط با آورده و ستانده صاحبان سرمايه اعمال شود.
مفاهيم سرمايه
4 . براي اندازه‌گيري سرمايه واحد تجاري، از دو مفهوم سرمايه مي‌توان استفاده كرد. مفهوم اول، سرمايه مالي است. تحت اين مفهوم، سرمايه مترادف با خالص داراييها يا حقوق صاحبان سرمايه است و مي‌توان آن را برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد مثل ريال (سرمايه پولي يا سرمايه مالي اسمي) و يا برحسب قدرت خريد ثابت (سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت) اندازه‌گيري كرد. مفهوم دوم، مفهوم سرمايه فيزيكي (عملياتي) است. تحت اين مفهوم، سرمايه به عنوان ظرفيت توليدي واحد تجاري تلقي مي‌گردد و مي‌توان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب ميزان توليد روزانه اندازه‌گيري كرد.
5 . انتخاب هريک از مفاهيم سرمايه توسط واحد تجاري، بايد مبتني‌بر نيازهاي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باشد. بنابر اين، مفهوم سرمايه مالي در صورتي بايد انتخاب شود كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي عمدتـاً علاقه‌مند به نگهداشت ” سرمايه مالي اسمي“ و يا ” سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت“ باشند، ليكن هرگاه، توجه اصلي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي معطوف به توانايي عملياتي واحد تجاري باشد، مفهوم فيزيكي سرمايه بايد به كار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بيانگر هدفي است كه در تعيين سود دنبال مي‌شود، گرچه ممكن است مشكلات اندازه‌گيري در استفاده عملي از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد.
مفاهيم نگهداشت سرمايه و تعيين سود
6 . همان طور كه هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزوني يابد، رفاه (سرمايه) وي كاهش مي‌يابد، در مورد واحد تجاري نيز فزوني توزيع سود بر سود موجب كاهش سرمايه واحد تجاري است. از اين رو تعيين سود با حفظ سرمايه واحد تجاري مرتبط است. به عبارت ديگر، نگهداشت سرمايه عامل مهمي در تعيين سود است.
7 . مفاهيم سرمايه به شرح فوق منجر به مفاهيم نگهداشت سرمايه به شرح زير مي‌شود :
الف . نگهداشت سرمايه مالي : به موجب اين مفهوم، سود تنها در شرايطي تحصيل مي‌شود كه مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در ابتداي دوره فزوني يابد.
ب . نگهداشت سرمايه فيزيكي : طبق اين مفهوم، سود تنها در صورتي تحصيل مي‌گردد كه ظرفيت توليدي فيزيكي (ظرفيت عملياتي) واحد تجاري (يا منابع و وجوه لازم جهت دستيابي به ظرفيت مزبور) در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به ظرفيت توليدي فيزيكي ابتداي دوره فزوني يابد.
8 . مفهوم نگهداشت سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است كه واحد تجاري به دنبال نگهداشت آن مي‌باشد. اين مفهوم، رابطه ميان مفاهيم سرمايه و مفاهيم سود را برقرار مي‌سازد، زيرا خط نشانه‌اي تعيين مي‌كند كه سود واحد تجاري نسبت به آن سنجيده مي‌شود. مفهوم نگهداشت سرمايه، لازمه تمايز ميان بازده سرمايه واحد تجاري و برگشت سرمايه آن است، چرا كه تنها جريانات ورودي داراييها مازاد بر مبالغ مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه را مي‌توان به عنوان سود واحد تجاري و بنابر اين بازده سرمايه آن تلقي كرد.
9 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، درصورتي كه واحد اندازه‌گيري ريال اسمي باشد، سود عبارت از افزايش در سرمايه مالي اسمي طي دوره است. بنابراين، افزايش قيمت داراييهاي نگهداري شده طي دوره كه به طور قراردادي ” درآمد نگهداري“ ناميده مي‌شود، از لحاظ اين مفهوم سود تلقي مي‌شود، ليكن شناسايي آن تا زمان فروش داراييها به تعويق مي‌افتد. هرگاه نگهداشت سرمايه مالي برحسب ” ريال با قدرت خريد ثابت“ مدنظر باشد، سود عبارت از افزايش در ” قدرت خريد سرمايه‌گذاري شده“ طي دوره خواهد بود. بدين ترتيب در حالت اخير، تنها آن بخش از افزايش در قيمت داراييها كه مازاد بر افزايش در سطح عمومي قيمتها باشد، به عنوان سود تلقي مي‌گردد و بقيه اين افزايش به عنوان تعديل نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود.
10 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيكي (عملياتي)، هرگاه سرمايه برحسب ظرفيت توليدي فيزيكي تعريف گردد، سود بيانگر افزايش درسرمايه مزبور طي دوره است. كليه تغييرات قيمتها كه بر داراييها و بدهيهاي واحد تجاري تأثير مي‌گذارد، به عنوان تغييرات در اندازه‌گيري ظرفيت توليدي فيزيكي واحد تجاري تلقي مي‌گردد. اين تغييرات به‌عنوان سود شناسايي‌نمي‌شود، بلكه به عنوان تعديلات نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌گردد.
شركتي در آغاز سال، 100 ميليون ريال موجودي كالاي جديداً خريداري شده دراختيار دارد كه از محل 60 ميليون ريال سرمايه و 40 ميليون ريال بدهي با سود تضمين شده 10% در سال تأمين مالي شده است. نرخ تورم طي سال 5% است. شركت موجودي كالا را در پايان سال به‌مبلغ 200 ميليون ريال مي‌فروشد. بهاي جايگزيني موجوديها 125 ميليون ريال است.
ترازنامه در ابتداي دوره
ميليون ريال ميليون ريال
موجودي کالا (جديداً خريداري شده) 100 سرمايه 60
بدهي 40
100 100
صورت سود و زيان
ميليون ريال
فروش 200
کسر مي‌شود: بهاي تمام شده کالاي فروش رفته 100
افزايش در بهاي موجودي 25
(125)
سود عملياتي مبتني بر ارزش جاري 75
هزينه‌هاي مالي (4)
سود مبتني‌بر ارزش جاري پس از هزينه‌هاي مالي 71
صورت سود و زيان جامع
ميليون ريال
سود مبتني بر ارزش جاري پس از هزينه‌هاي مالي 71
درآمد ناشي از نگهداري موجودي کالا 25
سود پولي اسمي 96
کسر مي‌شود : بابت نگهداشت سرمايه (بشرح يادداشت زير) (3)
93
يادداشت :
مبلغ کسر شده بابت نگهداشت سرمايه، منعکس‌کننده اثر تورم عمومي بر خالص داراييهاي آغاز دوره (يعني پنج درصد 60 ميليون ريال) است. اين مبلغ را مي‌توان بشرح زير نيز محاسبه کرد:
ميليون ريال
اثر تورم عمومي بر ارزش موجودي کالا (100×5%) 5
درآمد ناشي از نگهداري بدهي (2)
3