حسابداري و حسابرسي مينايي و همكاران www.hesabdar1.ir
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيم نظري گزارشگري مالي
فصل سوم
عناصر صورتهاي مالي
1 – 3 . صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقه‌بندي كلي آنها برحسب خصوصيات اقتصادي‌شان نمايش مي‌دهد. اين طبقات كلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفته‌اند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. بهطور مثال داراييها و بدهيها را مي‌توان برحسب ماهيت يا كاركرد آنها در فعاليت تجاري طبقه‌بندي كرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌اي صورت گيرد كه براي اهداف تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان حائز حداكثر فايده باشد.
2 – 3 . عناصر صورتهاي مالي عبارتند از :
ـ دارايي
ـ بدهي
ـ حقوق صاحبان سرمايه
ـ درآمد
ـ هزينه
ـ آورده صاحبان سرمايه
ـ ستانده صاحبان سرمايه
3 – 3 . اين فصل آن گروه از ويژگيهاي اساسي را كه هريك از عناصر بايد دارا باشند مشخص مي‌كند. هرقلمي كه در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي نگنجد نبايستي در صورتهاي مالي منعكس شود. اين امر بدان معنا نيست كه چون يک قلم در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي مي‌گنجد، پس در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار خواهد گرفت. براي شناخت يک قلم در صورتهـاي مالي، آن قلم بايستي معيارهاي شناخت را كه در فصل چهارم مطرح مي‌شود دارا باشد. مضافاً ، خصوصياتي كه يک قلم را به يک عنصر صورتهاي مالي تبديل مي‌كند يا به يک عنصر شناسايي شده در صورتهاي مالي تبديل مي‌كند لزوماً آنهايي نيست كه مبناي اندازه‌گيري اين اقلام را تشكيل مي‌دهد.
به طور مثال همان‌طور كه بعداً اشاره خواهد شد تعريف يک دارايي بر مفهوم
” منافع اقتصادي آتي“ استوار است اما اين بدان معنا نيست كه مبلغ دفتري داراييها لزوماً بايستي منعكس‌كننده اندازه‌گيري منافع اقتصادي مستتر در دارايي باشد، هرچند مورد اخير سقف مبلغ دفتري دارايي را تعيين مي‌كند. اندازه‌گيري داراييها و بدهيها در فصل پنجم مطرح مي‌شود.
4 – 3 . وجود همه عناصر صورتهاي مالي برجريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يا به خارج از آن بستگي دارد. رابطه متقابل بين عناصر صورتهاي مالي منجر به اين امر مي‌شود كه شناخت يک قلم، مثلاً يک دارايي، بهطور خودكار مستلزم شناخت عنصري ديگر مثلاً يک درآمد، يک بدهي يا يک كاهش در دارايي ديگر باشد. اين رابطه متقابل در اين واقعيت منعكس است كه صورتهاي مالي ارائـه‌كننده جنبه‌هاي گوناگون اثر رويدادهاي مختلف گذشته بر واحد تجاري برمبنايي يكنواخت مي‌باشد.
داراييها و بدهيها
داراييها
تعريف دارايي:
5 – 3 . همان‌طور كه در فصل اول بيان شد هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعات در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است. گزارش وضعيت مالي يک واحد تجاري مستلزم ارائـه شرحي از حاكميت آن واحد بر منابع اقتصادي و ادعاهاي موجود برآن منابع در يک مقطع زماني خاص است. براي اينكه يک قلم، دارايي واحد تجاري باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادي توسط آن كفايت نمي‌كند، بلكه علاوه‌برآن، آن منافع بايد به درون واحد تجاري جريان يابد و واحد تجاري بايد درنتيجه يک رويداد گذشته آنها را به كنترل خود درآورده باشد. بدين ترتيب دارايي به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعريف مي‌شود:
دارايي عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راههاي دستيابي مشروع به آن منافع كه درنتيجه‌معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به كنترل واحد تجاري درآمده است.
حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع
6 – 3 . اشاره‌اي كه در تعريف داراييها به ” حقوق “ و ”ساير راههاي دستيابي مشروع“ شده است نشان مي‌دهد كه آنچه تشكيل دهنده يک دارايي است خود مال نيست، بلكه ” حقوق‌حاصل از مالكيت“ يا ”ساير حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به اين دليل چند نفر ممكن است در يک مال شريك باشند و سهم هريك، دارايي (يا بدهي) شريك مربوط باشد.
7 – 3 . دستيابي به منافع اقتصادي به طرق مختلف ممكن مي‌گردد. اين امر در اغلب اوقات از طريق مالكيت قانوني ميسر است. مالكيت قانوني، دستيابي به منافع اقتصادي آتي متعددي را ازجمله توان استفاده از كالاها در توليد ساير كالاها يا در ارائـه خدمات و توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طريق توثيق آنها براي استقراض يا به‌اجاره دادن آنها ميسر مي‌سازد.
8 – 3 . گاه ممكن است بدون مالكيت قانوني دستيابي مشابهي به منافع اقتصادي حاصل شود، بهطور مثال زماني كه ساختماني اجاره به شرط تمليك شده است. در بعضي از اين گونه موارد، تعهدات مالي، فرصت سود يا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالكيت قانوني دارايي است.
9 – 3 . ساير انواع حقوق قانوني كه دستيابي به منافع اقتصادي را ميسر مي‌سازد عبارت است از حقوق بر ذمه ساير اشخاص كه آنها را ملزم به انجام پرداخت يا ارائـه خدمات نمايد يا حق استفاده از يك اختراع يا علامت تجاري.
10 – 3 . در موارد نادر يك دارايي ممكن است درغياب حقوق قانوني وجود داشته باشد. به طور مثال مي‌توان به اختراعي كه به ثبت نرسيده است اشاره كرد.
منافع اقتصادي آتي
11 – 3 . اگرچه در مفهوم كلي، منافع اقتصادي به توان مصرف و استفاده از منابع محدود يعني كالا و خدمات اطلاق مي‌شود، در چارچوب فعاليت تجاري آن را مي‌توان درجريان نقدي آتي متبلور دانست. بدين‌لحاظ ، منافع اقتصادي آتي يک دارايي عبارت از توان بالقوه آن جهت كمك مستقيم يا غيرمستقيم به جريان وجوه نقد به واحد تجاري مي‌باشد. اين توان ممكن است در اشكال گوناگون از قبيل توان استفاده در توليد يا ارائـه خدمات، توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان استفاده از ارزش آنها براي استقراض يا اجاره دادن، توانايي تبديل به وجه نقد و يا توانايي كاهش جريان خروجي وجه نقد (مثل كاهش هزينه توليد از طريق كاربرد يک فرايند توليد جايگزيني) تجلي يابد.
12 – 3 . وجه نقد دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم مي‌كند زيرا منجر به حاكميت بر منابع بهطور كلي مي‌شود. برخي داراييها بهطور مستقيم با دريافت وجه نقد آتي مرتبط است. اين مطلب در مورد بدهكاران، موجودي مواد و كالا و ساير اقلام قابل فروش صدق مي‌كند. پيش‌پرداختها منافع اقتصادي آتي فراهم مي‌آورند زيرا منعكس‌كننده حق الزام ديگري به تحويل كالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يک بدهي بكار گرفته مي‌شود.
13 – 3 . برخي داراييها (عمدتاً داراييهاي ثابت مشهود)، دستيابي به منافع اقتصادي را كه صرفاً بهطور غيرمستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مي‌آورد. بهطور مثال ساختمان يک كارخانه، محلي براي توليد كالاست كه اگر واحد تجاري مالك آن نباشد، بايد براي استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش كالاي توليد شده و دريافت وجه آن از مشتري، منافع اقتصادي حاصل از استفاده از ساختمان كارخانه برحسب جريان نقدي تحقق مي‌يابد.
14 – 3 . ميان انجام مخارج و ايجاد دارايي رابطه نزديكي وجود دارد، اما اين دو ممكن است لازم و ملزوم يكديگر نباشند. بنابراين هرگاه واحد تجاري متحمل مخارجي شود، اين مخارج ممكن است شواهدي مبني‌بر جستجو جهت منافع اقتصادي آتي به دست دهد، ليكن دليل قاطعي براي تحصيل يک قلم كه با تعريف دارايي مطابقت كند، نمي‌باشد. به همين ترتيب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع اين امر نيست كه يک قلم با تعريف دارايي تطبيق نكند و لذا انعكاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامي كه به واحد تجاري اهدا مي‌شود، ممكن است با تعريف دارايي مطابقت كند.
كنترل توسط واحد تجاري
15 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي تحت كنترل واحد تجاري باشد. كنترل به معناي توان به دست آوردن منافع اقتصادي و توانايي محدود كردن دستيابي ديگران به آن منافع است. در بسياري حالات، واحد تجاري كنترل خود را از طريق محدود كردن كامل دستيابي ديگران اعمال مي‌كند تا اينكه تمام منافع نصيب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاري معمولاً تمايل به استفاده انحصاري از توان خدماتي تأسيسات و ماشين‌آلات دارد. در مواردي ديگر، واحد تجاري ممكن است كنترل خود را از طريق معاوضه منافع اقتصادي آتي در قبال پرداخت ديگران اعمال نمايد، مثلاً در مواردي كه واحد تجاري بخشي از ماشين‌آلات خود را به ديگري اجاره مي‌دهد. در مواردي كه دستيابي به منافع اقتصادي براي همگان بهطور مساوي ميسر است، مثلاً در مورد تأسيسات عمومي زيربنايي همچون جاده‌ها، هيچ يك از افراد به خاطر دستيابي به منافع اقتصادي، صاحب دارايي نمي‌باشد.
16 – 3 . در برخي حالات واحد تجاري قادر به فروش يک قلم، مثلاً به دليل توثيق نزد بانك جهت استقراض، نمي‌باشد. مشروط به اينكه واحد تجاري قادر به دستيابي به منافع اقتصادي آن قلم به طرق ديگر مثلاً از طريق كاربرد آن در فعاليت تجاري باشد، قلم مربوط،
در تعريف دارايي مي‌گنجد.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
17 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. اين بخش از تعريف به وضوح بيان مي‌كند كه تنها دستيابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل از تاريخ ترازنامه، در مفهوم دارايي منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارايي مي‌شود، در برخي موارد رويدادي غير از معامله ممكن است منجر به دارايي شود. بهطور مثال، دولت ممكن است به عنوان بخشي از برنامه تشويقي براي رشد اقتصادي در يک ناحيه، اموالي را در اختيار واحد تجاري قرار دهد.
مخاطره
18 – 3 . تعريف دارايي مستلزم قطعي بودن منافع اقتصادي آتي نيست، بلكه همواره ميزاني از ابهام در اين مورد كه آيا منافع اقتصادي آتي مورد انتظار حاصل خواهد گرديد يا خير، وجود دارد. ماهيت اين مخاطره با نوع دارايي تغيير مي‌كند. دارايي عيني ممكن است در يک آتش سوزي يا حادثه ديگر از بين برود و بدهكار ممكن است توان پرداخت بدهي خود به واحد تجاري را ازدست بدهد. حتي مي‌توان گفت درارتباط با وجه نقد نيز ميزاني از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم كاهش مي‌يابد. معهذا در برخي موارد، ابهام حاكم بر دستيابي به منافع چنان زياد است كه دارايي شناسايي نمي‌شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح مي‌شود.
بدهيها
تعريف بدهي :
19 – 3 . بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است.
20 – 3 . بسياري از بدهيها، تعهدات قراردادي جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد مي‌باشد.
اين امر عموماً در مورد بستانكاران تجاري و تسهيلات مالي دريافتي صدق مي‌كند. تعهد پرداخت در قبال كالاها و خدمات دريافت شده كه صورتحساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخاير پرداختني “ توصيف مي‌شود. ساير بدهيها، تعهداتي است مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي از طريق ارائه خدمات مثل پيش‌دريافتها يا تعهداتي است مبني‌بر تعمير كالاهايي كه داراي ضمانت مي‌باشد.
21 – 3 . هرگاه مبلغ بدهي يا زمان تسويه آن يا هويت شخصي كه واحد تجاري در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌اي برخوردار باشد، معمول آن است كه مبلغ براوردي آن بدهي به عنوان ذخيره در حسابها گزارش شود. از سوي ديگر ويژگي اساسي يک بدهي وجود تعهد در قبال يك يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحد تجاري مي‌باشد. بنابراين، به طور مثال، مبالغي كه به‌منظور حفاظت واحد تجاري در مقابل زيانهايي كه هنوز اتفاق نيفتاده است، كنار گذاشته مي‌شود، بدهي تلقي نمي‌گردد.
22 – 3 . تعهداتي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود (از قبيل تضمين بدهي واحد تجاري ديگر با اين فرض كه انتظار رود اين واحد تجاري همچنان قادر به پرداخت بدهيهايش باشد) نيز بدهي تلقي مي‌شود ليكن در صورتهاي مالي مورد شناسايي قرار نمي‌گيرد.
23 – 3 . بدهيهايي كه در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌اي وجود دارد و تعهدات عمده‌اي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود، به جاي شناسايي در صورتهاي مالي در يادداشتهاي توضيحي توصيف مي‌شود. اين‌گونه بدهيها اغلب تحت عنوان ” بدهيهاي احتمالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
تعهدات
24 – 3 . تعريف بدهي مستلزم وجود تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. بيشتر بدهيها ناشي از تعهدات قانوني است. تعهد قانوني شرط كافي براي وجود بدهي است چرا كه ذينفع مي‌تواند بر خروج منافع اقتصادي جهت تسويه تعهد اصرار ورزد.
25 – 3 . معهذا، تعهد قانوني شرط لازم براي وجود بدهي نيست. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است به‌خاطر ضمانت كالاي فروش رفته داراي بدهي باشد. گرچه يک چنين بدهي تا زماني كه ذينفع تقاضاي پرداخت آن را ننموده است به معناي قانوني آن ايجاد نمي‌شود. ملاحظات تجاري از قبيل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاري يا رفتار منصفانه نيز مي‌تواند جايگزين تعهدات قانوني شود. بهطور مثال، در برخي شرايط يك واحد تجاري ممكن است هيچ چاره‌اي جز استرداد بهاي كالاهايي كه انتظار مشتريان را برآورد نمي‌كند نداشته باشد هرچند الزام قانوني براي اين كار وجود ندارد.
26 – 3 . مفهوم تعهد متضمن اين امر است كه واحد تجاري نمي‌تواند از خروج منافع اقتصادي اجتناب كند. ممكن است يک واحد تجاري بستانكاران خود را ترغيب كند تا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليكن واحد تجاري نمي‌تواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعكس هزينه‌هايي كه قرار است در آينده تحمل شود، تا زماني كه واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست.
27 – 3 . قصد داشتن به خودي خود مبناي كافي براي وجود يک بدهي فراهم نمي‌آورد. يک بدهي تنها با وقوع يک رويداد بعدي كه ايجادكننده تعهداست، به وجود مي‌آيد به‌نحوي كه واحد تجاري نتواند از ايفاي آن اجتناب كند. حتي در مواقعي كه تصميم‌گيري در يک چارچوب رسمي انجام مي‌شود، تصميم‌گيرنده نمي‌تواند خود را از توان لغو تصميمات خود محروم كند، بدين ترتيب مثلاً تصميم مديريت واحد تجاري مبني‌بر خريد ماشين‌آلات در آينده به خودي خود نمي‌تواند ايجادكننده يک بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد مي‌شود كه ماشين‌آلات دريافت گردد يا اينكه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد كند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست كه عواقب اقتصادي عدم رعايت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحد تجاري را در وضعيتي قرار مي‌دهد كه نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري كند.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
28 – 3 . بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشي از معاملات مي‌باشد. معهذا، درمواردي مجموعه‌اي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جريمه پيش‌بيني شده در يک قرارداد، تا زماني كه واحد تجاري به مفاد قرارداد عمل كند، بدهي وجود ندارد. بالعكس، تعهد واحد تجاري مبني‌بر تعمير كالاهايي كه با ضمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافت ادعا از طرف مشتريان مناسب‌تر به‌نظر مي‌رسد.
ساير جنبه‌هاي داراييها و بدهيها
قرينه بودن داراييها و بدهيها
29 – 3 . داراييها و بدهيها قرينه يكديگرند بدين معنا كه داراييها عبارت از حقوقي است كه به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل مي‌شود و در همين حال بدهيها تعهد واحد تجاري مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. به‌خاطر اين ارتباط از داراييها جهت تسويه بدهيها مي‌توان استفاده نمود و داراييها را مي‌توان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه كالا) تحصيل نمود.
30 – 3 . معمولاً اقلامي كه بيانگر كاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يا خروجي منافع اقتصادي است به‌ترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يا بدهيهاي ثبت شده مربوط مي‌شود. بهطور مثال اگر يک اعلاميه بستانكار در رابطه با كالاي مرجوعي يا معيوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهكاري وي كسر مي‌شود و بدهي جداگانه‌اي از اين بابت گزارش نمي‌گردد. به‌گونه‌اي مشابه، پيش‌پرداخت بابت يک بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط كسر مي‌شود و به عنوان يک دارايي جداگانه نمايش نمي‌يابد. معهذا، كاهش در يک بدهي آتي را كه هنوز در صورتهاي مالي انعكاس ندارد، مي‌توان به عنوان يک دارايي گزارش نمود و بالعكس. در برخي شرايط خاص تركيب يک مانده بدهكار پولي و يک مانده بستانكار پولي جهت تشكيل يک دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع تركيب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهاي زير شرايطي كه به موجب آن مي‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار مي‌گيرد.
تهاتـر داراييها و بدهيها
31 – 3 . گاه مشخص نيست كه دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بدهيهاي جداگانه‌اي مي‌باشند يا اينكه در واقع قلم واحدي را تشكيل مي‌دهند. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است سوابق جداگانه‌اي براي انواع معاملات با واحد تجاري ديگر كه هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري كند.
32 – 3 . همان‌طور كه براي سهولت امر مي‌توان به نگهداري سوابق جداگانه‌اي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت كرد، همچنين ممكن است از لحاظ اجرايي آسانتر باشد كه تسويه اين حسابها در سررسيد بهطور جداگانه صورت گيرد. اما لزوماً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نمي‌توان نتيجه گرفت كه تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافت مبلغ خالص نبوده است. بدين‌ترتيب قصد طرفين در مورد نحوه تسويه ارتباطي با مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 . تهاتر تنها زماني مناسب است كه واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجاري يعني تعهد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص مي‌باشد.
34 – 3 . اين شرط كه توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بوده و اينكه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا كند.
حقوق صاحبان سرمايه
35 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيمانده‌اي است كه از كسر جمع بدهيهاي واحد تجاري از جمع داراييهاي آن حاصل مي‌شود.
36 – 3 . تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد است. هرچند صاحبان واحد تجاري به اميد كسب منافع اقتصادي از قبيل دريافت سود در واحد تجاري سرمايه‌گذاري مي‌كنند ولي برخلاف بستانكاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني است كه انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي مي‌كند.
37 – 3 . از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يک ” رقم باقيمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهره‌مند مي‌شوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مي‌يابد چرا كه وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است.
38 – 3 . صاحبان واحد تجاري ممكن است از حقوق مالكانه متفاوتي در واحد تجاري برخوردار باشند. بهطور مثال هريک از صاحبان واحد تجاري يا گروههايي از آنان ممكن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجاري (يا تتمه داراييهاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يكديگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتي دريافت مي‌دارند و هرگونه سود باقيمانده پس از كسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3 . دارندگان سهام ممتاز ممكن است در چارچوب مقررات قانوني از مزاياي مختلفي برخوردار شوند. به طور مثال، ممكن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتاز نيز مي‌تواند ازجمله مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا كه هيچيك از حقوق اعطايي موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نمي‌باشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمي‌گردد بلكه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب مي‌شود.
40 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منابع تأمين‌كننده آن در صورتهاي مالي طبقه‌بندي مي‌شود. بهطور مثال حق مالكانه ناشي از آورده سهامداران از حق مالكانه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده مي‌شود. اين نوع طبقه‌بندي داراي تقسيمات فرعي‌تري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفاوت انواع حقوق مالكانه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفكيك گردد.
41 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نيز مي‌باشد. برخي اندوخته‌ها مي‌تواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجاري و بستانكاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوخته‌هاي ديگري ممكن است به‌منظور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوخته‌ها ازجمله مواردي مي‌باشد كه با نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است.
42 – 3 . تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممكن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخش از افزايش خالص يا كاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه كه بيانگر بازده‌اي مازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صاحبان سرمايه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنوان يكي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌شود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد كه انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح مي‌شود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائـه درآمدها و هزينه‌ها و حقوق صاحبان سرمايه را تشكيل مي‌دهد و به خودي خود از عناصر صورتهاي مالي به شمار نمي‌آيد.
درآمدها و هزينه‌ها
43 – 3 . صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي‌شود. تغييرات اخير، ” درآمد “ و ” هزينه “ ناميده مي‌شود كه تعريف آنها به شرح زير است:
درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به ستانده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
44 – 3 . دراين مجموعه ” درآمد “ و ” هزينه “ واژه‌هايي كلي هستند كه دربرگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين ” درآمد“ دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزينه “ دربرگيرنده هزينه‌هاي تحمل‌شده ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه مي‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينه در فصل ششم مطرح مي‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمايه
45 – 3 . اين عناصر به شرح زير تعريف مي‌شود:
” آورده صاحبان سرمايه“ عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايش حقوق مالكانه.
”ستانده صاحبان سرمايه“ عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها به‌منظور كاهش حقوق مالكانه و يا توزيع سود.
46 – 3 . آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما مي‌تواند به‌صورت غيرنقد و يا در قالب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابه‌ازاي آورده صاحبان سرمايه، حق مالكيتي است كه به آنها اعطا مي‌شود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سرمايه عموماً به مبلغ مابه‌ازاي دريافتي ثبت مي‌گردد.
47 – 3 . بين حقوق مالكانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميزان مالكيت آنها و حقوق مالكانه اعطايي به سرمايه‌گذاران جديد، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌اي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود ندارد. به‌شرط آنكه با صاحبان سرمايه فعلي به طور يكسان برخورد شود، هرگونه اضافه يا كسر پرداخت آشكار براي كسب حقوق جديد، با افزايش يا كاهشي معادل در ارزش حقوق قبلي آنها جبران مي‌شود. در مورد دوم براي اينكه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلي عادلانه باشد لازم است كه ارزش حقوق اعطايي با آورده صاحبان سرمايه جديد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايه‌گذاران جديد كمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سود اتفاقي براي سرمايه‌گذاران جديد مي‌شود. از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه با داراييها و بدهيها به طور همزمان معنا پيدا مي‌كند يك سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است.
48 – 3 . آورده صاحبان سرمايه همچنين مي‌تواند به شكل افزايش سرمايه از محل سود نقدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزله مابه‌ازاي افزايش سرمايه محسوب مي‌شود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم به‌عنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليكن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سود تقسيم نشده كه در قبال آن مابه‌ازايي دريافت نمي‌شود، تغييري در كل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلكه صرفاً اجزاي تشكيل‌دهنده آن تغيير مي‌كند.
49 – 3 . ستانده صاحبان سرمايه مشتمل‌بر تصويب توزيع سود بين صاحبان سرمايه، تقسيم اندوخته‌ها و بازگشت سرمايه ناشي از كاهش اختياري آن مي‌باشد.
50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است كه صاحبان سرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت مي‌ورزند. نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب مي‌شود زيرا اين افراد دراين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد نشده‌اند بلكه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شده‌اند. با اين‌حال، يك معامله واحد مي‌تواند دربرگيرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب يک واحد تجاري انفرادي ممكن است كالايي را به كمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري كند. چنين معامله‌اي هم متضمن توزيع سود (كه تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابه‌ازا درقبال فروش دارايي است كه هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصل از فروش دارايي درنظر گرفت.